|
|
|
"Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент" №6, 2003Особенности бухгалтерского и налогового учета договоров комиссии в фармацевтической области
Понятие договора комиссии дано в Гражданском кодексе РФ (ред. от 26.03.2003) статьях 990-1004.
Договор комиссии - гражданско-правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Исходя из приведенного определения, можно выделить следующие характерные особенности договора комиссии:
- по договору комиссии одна сторона (комиссионер) выполняет поручение другой (комитента), но при этом выступает от своего имени;
- по сделке, совершенной комиссионером при исполнении договора комиссии с третьими лицами, права и обязанности приобретает сам комиссионер;
- комиссионер выполняет действия за счет комитента, то есть комитент должен возместить комиссионеру все затраты на исполнение поручения (например, расходы по страхованию имущества, таможенные расходы и другие) за исключением расходов на хранение товара;
- комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за оказанные им услуги, поскольку договор комиссии всегда является возмездным. Порядок и размер вознаграждения устанавливаются в договоре.
Если заключенный между сторонами договор не отвечает хотя бы одному из перечисленных признаков, то этот договор не может быть назван договором комиссии.
Во всем остальном стороны договора действуют по своему усмотрению. Так, Гражданский кодекс РФ допускает, что договор комиссии может быть заключен сторонами:
- как на определенный срок, так и бессрочно;
- с указанием или без указания территории его исполнения;
- с обязательством комитента не вступать в аналогичный договор с другими лицами или без такого обязательства;
- с определением условия по ассортименту товаров, подлежащих покупке или продаже, или без такого условия (п. 2 ст. 990 ГК РФ).
Основная обязанность комиссионера - это исполнение поручения комитента на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст. 992 ГК РФ).
В соответствии со статьей 999 ГК РФ комиссионер обязан представить комитенту отчет о выполненном поручении. Специальных правил в отношении формы и содержания составляемого отчета действующим законодательством не установлено. Поэтому стороны могут самостоятельно определить для себя форму этого документа и перечень необходимых комитенту сведений. В отчете следует отразить ту информацию, которая важна комитенту для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете.
Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.
Почему Договор комиссии одинаково выгоден как комитенту, так и комиссионеру?
Для комитента - оптовой фирмы-дистрибьютора лекарственных средств или производителя лекарственных средств:
- это расширение рынков сбыта своей продукции;
- возможность продвижения на фармацевтическом рынке своего товара, в том числе, нового за счет своей рекламы в аптеках - оформление витрин, аренды информационного пространства и др.
Для комиссионера - аптечных учреждений:
- приобретение товара без вложения собственных оборотных средств;
- преимущество работы с одним поставщиком товара;
- очень часто поставщик товара - комитент - оказывает дополнительные услуги аптекам - это продажа основных средств (например, аптечного оборудования) в рассрочку или оформление договоров лизинга основных средств, обучение сотрудников аптеки, организация их отдыха.
Целью данной статьи является отметить особенности бухгалтерского и налогового учета операций, осуществляемых в рамках договора комиссии в фармацевтической отрасли, как для комитента, так и для комиссионера.
Особенности налогового учета
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Для комитента, собственника товара, объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость будут являться операции по реализации товара (подп. 1 п. 1 статьи 146 НК РФ (ред. от 06.05.2003). Момент определения налоговой базы прописывается в учетной политике предприятия, налоговая база может определяться или по мере отгрузки товара или по его оплате (п. 1 статьи 167 НК РФ).
Комитент поставляет в аптечные учреждения товар, облагаемый по разным ставкам - 10%, 20% и товар, который не облагается НДС.
В соответствии с подп. 4 п. 2 статьи 164 НК РФ реализация лекарственных средств, изделий медицинского назначения, облагается НДС по ставке 10%.
От налога освобождается в соответствии со статьей 149 НК РФ реализация:
- важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19;
- протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикаты к ним;
- технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998;
- очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 N 240.
Операции по реализации перечисленных выше товаров не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий (п. 6 статьи 149 НК РФ).
Фармацевтическая деятельность лицензируется в соответствии с федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ (ред. от 11.03.2003) "О лицензировании отдельных видов деятельности".
Операции по реализации всех остальных товаров облагаются НДС по ставке 20% (Это парафармацевтика, медицинская техника, не вошедшая в Перечень жизненно важной и необходимой техники, репелленты, биологически активные добавки, минеральные воды и другие товары).
При применении различных налоговых ставок налоговая база устанавливается раздельно по каждому виду товаров (работ, услуг) (статья 153 НК РФ).
Так как в соответствии с договором комиссии услуги по реализации товара оказывает комиссионер (аптека), то обязанность по раздельному учету реализации и поступлению товара, возлагается непосредственно на аптечное учреждение.
Часто для того, чтобы вести раздельный учет реализации и поступления товара, облагающегося НДС по разным ставкам, в аптеках используются специальные складские программы "Аптека-2002", "М-АПТЕКА" и другие, обеспечивающие такой учет. В конце каждого месяца на основании данных по раздельному учету операций по реализации товара аптекой составляется отчет комиссионера, где указывается:
- стоимость реализованного товара, который облагается НДС по ставке 10%;
- стоимость реализованного товара, который облагается НДС по ставке 20%;
- стоимость реализованного товара, который не облагается НДС.
На основании отчета комиссионера комитент начисляет НДС с реализации.
Комитент, отгружая товары на реализацию, выписывает счет-фактуру на полную стоимость товара, включая комиссионное вознаграждение. В книге продаж такие счета-фактуры регистрируются в зависимости от учетной политики предприятия-комитента. Если обязательство по уплате НДС в бюджет возникает по мере отгрузки товара, моментом отгрузки товара будет являться день получения комитентом отчета комиссионера. Если комитент выбрал метод исчисления выручки для целей обложения НДС по оплате, то счет-фактура регистрируется в книге продаж в день поступления денежных средств на расчетный счет.
Рекомендуем комитенту при заключении договора комиссии обязательно предусмотреть в договоре обязанность комиссионера незамедлительно (не позднее 3-5 дней по окончании отчетного месяца) уведомлять комитента о поступлении к нему выручки от реализации от покупателей товара, так как от своевременности уведомления комиссионером о поступлении на его счет (в кассу) выручки от реализации зависят достоверность заполнения комитентом декларации по НДС, а также полнота и своевременность уплаты им НДС.
В соответствии со статьей 171 НК РФ предприятие-комитент имеет право на налоговые вычеты. Причем к вычету принимается сумма НДС по комиссионному вознаграждению при наличии счета-фактуры от комиссионера-аптеки, который регистрируется в книге покупок комитента.
Для комиссионера-аптеки, оказывающей услуги по реализации комиссионного товара, объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость будет являться сумма дохода, полученная им в виде вознаграждения (любых иных доходов), при исполнении договора (п. 1 статьи 156 НК РФ).
Необходимо отметить, что для комиссионера-аптеки, услуги по реализации товаров, необлагаемых НДС в соответствии с 149 статьей НК РФ, не будут облагаться НДС (п. 2 статьи 156 НК РФ). Услуги по реализации всех остальных товаров облагаются НДС по ставке 20%.
Аптека, так же как и собственник товара - комитент должна вести раздельный учет операций по реализации услуг, облагаемых и необлагаемых НДС.
Счета-фактуры оформляются в соответствии со статьями 168 и 169 НК РФ, Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (ред. от 27.07.2002). МНС РФ в своем письме от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" разъясняет порядок оформления счетов-фактур при комиссионной торговле.
Счета-фактуры, на товар, полученный от комитента, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур. По мере выполнения своих обязательств перед комитентом аптека выписывает счет-фактуру на комиссионное вознаграждение в соответствии с Договором комиссии, который регистрируется у нее в книге продаж, а у комитента в книге покупок.
Аптека продает в основном комиссионный товар в розницу физическим лицам, поэтому счет-фактуру заменяет кассовый чек. При оказании услуг по реализации комиссионного товара ЛПУ аптека выписывает счет-фактуру на товар от своего имени в двух экземплярах. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж.
С 01.01.2003 комиссионер-аптека может перейти на специальный налоговый режим налогообложения (упрощенная система налогообложения (УСНО) глава 26.2 НК РФ или единый налог на вмененный доход (ЕНВД) глава 26.3 НК РФ). В таком случае она не является плательщиком НДС, но при реализации товара комитента, применяющего общий режим налогообложения, сумма НДС включается в стоимость реализации.
Аптека, перешедшая на УСНО, не обязана выставлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Но, учитывая, что показатели счета-фактуры, выставляемого комиссионером (аптекой) покупателю (например, ЛПУ), должны соответствовать показателям счета-фактуры, регистрируемого комитентом в книге продаж, комиссионер-аптека должен оформить на имя покупателя счет-фактуру в общеустановленном порядке.
Налог на прибыль
Для комитента доходом в целях исчисления налога на прибыль будет являться выручка от реализации товара по договору комиссии без учета налогов, предъявляемых к оплате (НДС, акцизы, налог с продаж) (статья 248 НК РФ).
В целях исчисления налога на прибыль дата признания комитентом доходов и расходов от реализации товаров по договору комиссии зависит от применяемого им метода определения доходов и расходов для целей налогообложения.
С 1 января 2002 г. глава 25 НК РФ вводит два метода определения доходов и расходов - метод начисления и кассовый метод.
Метод начисления:
В соответствии со статьей 316 НК РФ, если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик - комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту товара. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему товара.
Кассовый метод:
В соответствии с п.1 статьи 273 НК РФ комитент имеет право использовать кассовый метод учета доходов и расходов, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) комитента без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.
Для комитента, определяющего доходы и расходы по кассовому методу, датой получения дохода признается день поступления от комиссионера (если комиссионер участвует в расчетах) или от покупателя (если комиссионер не участвует в расчетах) денежных средств (в том числе в виде авансовых платежей) на его банковский счет или в кассу за реализуемые по договору комиссии товары.
Сумму комиссионного вознаграждения комитент отражает в налоговом учете как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 3, п. 1 статьи 264 НК РФ). Расходами комитента будут также расходы, которые он возмещает комиссионеру по условиям договора комиссии.
В целях исчисления налога на прибыль доходом комиссионера-аптеки будет являться комиссионное вознаграждение без учета налогов, предъявляемых к оплате.
В соответствии с п. 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы у комиссионера не учитываются расходы:
- в виде денежных средств, перечисленных комиссионером-аптекой в связи с исполнением обязательств по договору комиссии;
- затраты, произведенной комиссионером, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.
Согласно статьи 313 НК РФ как комитент так и комиссионер должны вести налоговый учет. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Формы налоговых регистров предприятие разрабатывает самостоятельно как приложение к учетной политике в целях налогообложения.
При переходе комиссионера на УСНО с 01.01.2003 для определения порога суммы, необходимой в соответствии со статьей 346.12 НК РФ для применения упрощенной системы налогообложения, организация комиссионер учитывает только сумму вознаграждения за оказанные услуги по реализации товара.
Если комитент переходит на УСНО, и объектом налогообложения у него признаются доходы, уменьшенные на величину расходов (статья 346.14 НК РФ), то необходимо помнить, что такие расходы как вознаграждение комиссионеру за услуги по реализации товара не поименованы в закрытом перечне расходов (статья 346.16 НК РФ).
Налог с продаж
Для комитента объектом налогообложения по налогу с продаж в соответствии со статьей 349 НК РФ являются операции по реализации физическим лицам товаров на территории субъекта Российской Федерации, где введен этот налог. Операции по реализации товаров признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.
Таким образом, если в соответствии с условиями договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером, и денежные средства за реализованный товар поступают в кассу комиссионера (комиссионер участвует в расчетах), обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом. Если комиссионер не участвует в расчетах, и денежные средства от покупателя поступают в кассу предприятия-комитента, то плательщиком налога с продаж будет являться непосредственно комитент (п.3 статьи 354).
Налог с продаж не начисляется на товары, которые в соответствии со статьей 350 НК РФ освобождены от налогообложения. Это лекарства и протезно-ортопедические изделия. Льгота предоставляется при раздельном учете операций облагаемых и необлагаемых налогом с продаж (п. 2 статьи 350).
Комиссионер-аптека является плательщиком налога с продаж только в случае, если в регионе, где реализуется товар по договору комиссии, введен налог с продаж, комитент является физическим лицом, в том числе индивидуальным предпринимателем, и сумма комиссионного вознаграждения выплачивается наличными деньгами.
Если комиссионер-аптека перешла с 01.01.2003 на УСНО или ЕНВД и не является плательщиком налога с продаж, то она как налоговый агент, реализуя товар комитента, применяющего общий режим налогообложения, исчисляет и уплачивает налог с продаж.
Особенности бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет по договору комиссии на реализацию товара ведется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н.
Если организация-комиссионер или комитент перешла с 01.01.2003 на УСНО, то в соответствии с п. 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 10.01.2003) "О бухгалтерском учете", она освобождается от обязанности ведения бухгалтерского учета.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в общеустановленном порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Источник: - "Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент" N 6, 2003
16.06.2003
Аудитор юридической компании "Юнико-94" И.Л. Титова
Приложения:
Особенности налогового учета операций при комиссионной торговле
Особенности бухгалтерского учета при комиссионной торговле лекарственными средствами и изделиями медицинского значения <*>
|
|
 |
Смотрите также:
|
Новости законодательства:
Еженедельно публикуется обзор наиболее
важных документов, включенных в справочную правовую
систему Консультант Медицина Фармацевтика за соответствующий период.
подробнее 
Вопрос:
Подскажите, нужно ли аптеке ЛПУ требовать от поставщиков дополнительно протоколы согласования цен на ЖВНЛП к приходным документам, ведь аптека ЛПУ не реализует лекарства населению, а раздает в отделения больницы, сама являясь структурным подразделением больницы?
Вопрос относится к теме:
Лицензирование фармацевтической деятельности (всего 870 ответов)
Ценообразование (всего 210 ответов)
Организация работы фармацевтических предприятий (всего 1368 ответов)
Вопрос:
Срок лицензии на фармацевтическую деятельность заканчивается после вступления в силу ФЗ-99 от 04.05.2011 «О лицензировании отдельных видов деятельности». В лицензии отсутствует перечень работ и услуг, составляющих фармацевтическую деятельность согласно Постановлению Правительству РФ № 1081 от 22.12.2011 г. Подлежит ли такая лицензия переоформлению?
Вопрос относится к теме:
Лицензирование фармацевтической деятельности (всего 870 ответов)
Организация работы фармацевтических предприятий (всего 1368 ответов)
Вопрос:
Может ли аптека располагаться в цокольном этаже здания? Окна (естественное освещение) имеются, но частично расположены ниже уровня тротуара. Существуют ли другие ограничения, касающиеся зданий, в которых может располагаться аптека?
Вопрос относится к теме:
Лицензирование фармацевтической деятельности (всего 870 ответов)
Организация работы фармацевтических предприятий (всего 1368 ответов)
еще консультации
Важнейший документ:
ПРИКАЗ от 3 октября 2011 года № 1128н
ОБ УТВЕРЖДЕНИИ АДМИНИСТРАТИВНОГО РЕГЛАМЕНТА ФЕДЕРАЛЬНОЙ СЛУЖБЫ ПО НАДЗОРУ В СФЕРЕ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ И СОЦИАЛЬНОГО РАЗВИТИЯ ПО ИСПОЛНЕНИЮ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ФУНКЦИИ ПО ОСУЩЕСТВЛЕНИЮ КОНТРОЛЯ ЗА ПРИМЕНЕНИЕМ ЦЕН НА ЛЕКАРСТВЕННЫЕ ПРЕПАРАТЫ, ВКЛЮЧЕННЫЕ В ПЕРЕЧЕНЬ ЖИЗНЕННО НЕОБХОДИМЫХ И ВАЖНЕЙШИХ ЛЕКАРСТВЕННЫХ ПРЕПАРАТОВ
от 25 января 2012 года №
Комментарий к новому «Положению о лицензировании фармацевтической деятельности»
М.И.Милушин, Директор юридической компании «Юнико-94», кандидат юридических наук
подробнее
ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 22 декабря 2011 г. № 1081
О ЛИЦЕНЗИРОВАНИИ ФАРМАЦЕВТИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Председатель Правительства
Российской Федерации
В.ПУТИН
подробнее
еще документы
|
|
|
