|
|
|
"Московские аптеки" №5-9, 2003Особенности налогообложения аптечных учреждений в г. Москве
В соответствии со спецификой фармацевтической деятельности аптечным учреждениям присущи особенности налогообложения как предприятий розничной торговли, так и производственных предприятий (калькуляция себестоимости готовой продукции в целях налогообложения, незавершенное производство и т.д.).
В данной статье мы рассмотрим особенности налогообложения аптечных учреждений (далее для краткости аптек, подразумевая под этим понятием весь комплекс аптечных учреждений) в 2003 году с учетом последних изменений в законодательстве.
В соответствии со второй частью Налогового Кодекса РФ (ред. от 06.05.2003) в настоящее время установлен порядок взимания следующих налогов, характерных для аптечных учреждений:
o Налога на добавленную стоимость;
o Акцизов;
o Единого социального налога;
o Налога на прибыль организаций;
o Налога с продаж.
Аптека также является налоговым агентом:
o по налогу на доходы физических лиц своих работников;
o по налогу с продаж при реализации лекарств по договорам комиссии;
o по налогу на добавленную стоимость в соответствии с п. 3 статьи 161 НК РФ, если арендует федеральное или муниципальное имущество.
Особенности налогообложения по налогам и сборам, не перечисленных выше, определяются специальными федеральными законами и иными нормативными актами, которые действуют в части, не противоречащей НК РФ.
Для аптек это следующие налоги:
o Налог на имущество;
o Налог на рекламу;
o Налог на землю или арендная плата за землю.
В 2003 году некоторые аптеки перешли на особый налоговый режим – упрощенную систему налогообложения (УСНО).
I. Налог на добавленную стоимость
С 1 января 2001 элементы налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее НДС) установлены в 21 главе НК РФ.
Аптечные учреждения за исключением учреждений, имеющих право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ или перешедших в 2003 г на УСНО, являются плательщиками налога на добавленную стоимость.
Объектом налогообложения для производственных аптек и аптек, работающих по договорам купли – продажи признаются операции по реализации товара – лекарственных средств, изделий медицинского назначения и других товаров, разрешенных к реализации через аптечные сети. Налоговая база определяется как стоимость этих товаров исходя из цен, определяемых в соответствии со статей 40 НК РФ без учета налога с продаж, но с учетом акцизов (статья 154 НК РФ).
Если аптека работает по договору комиссии, то есть оказывает услуги по реализации товара, то налоговой базой по НДС будет являться комиссионное вознаграждение.
В целях налогообложения в налоговую базу по НДС включаются авансовые платежи в счет предстоящих поставок товара по расчетным ставкам – 10/110 и 20/120 (например, предоплата ЛПУ за товар) (статья 162 НК РФ).
Момент определения налоговой базы закрепляется в учетной политике предприятия (статья 167 НК РФ). В аптеках, как в предприятиях розничной торговли, момент отгрузки совпадает с моментом оплаты, поэтому чаще всего в учетной политике аптечные предприятия утверждают для целей налогообложения НДС дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки товара (услуг).
С 2001 г. применяются три ставки НДС: 0, 10 и 20%.
В соответствии с подп. 4 п.2 статьи 164 НК РФ реализация лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, изделий медицинского назначения, облагается НДС по ставке 10%. В аптеках может осуществляться продажа продуктов детского и диетического питания, товаров для детей, таких как игрушки, подгузники, которые также облагаются НДС по ставке 10%.
Согласно вышеупомянутой статье коды видов продукции, облагаемых по ставке 10% в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.
Пока Правительство Российской Федерации не определилось с кодами, Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в своем письме от 28.01.2002 г. № ВГ-6-03/99 предлагает с 1 января 2002 года при реализации лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, изделий медицинского назначения в целях применения налоговой ставки 10 процентов руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в письме Госналогслужбы России и Минфина России от 10 апреля 1996 года № ВЗ-4-03/31н, 04-03-07 "О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции", зарегистрированном в Министерстве юстиции Российской Федерации 7 мая 1996 года № 1081.
Таким образом, ставка НДС 10% применяется для:
o Лекарственных средств, зарегистрированных в установленном порядке, то есть имеющих регистрационное свидетельство Минздрава РФ и помещенных в Государственный реестр лекарственных средств за исключением лечебно-профилактических, пищевых добавок, репеллентов;
o Изделий медицинского назначения, включая изделия - полуфабрикаты, помещенные под кодовыми обозначениями 93 8000 – 93 9000 "Препараты биологические", "Материалы, средства медицинские и продукция медицинского назначения".
Некоторые группы товаров, которые реализуются через аптечную сеть, освобождаются от налога в соответствии со статьей 149 НК РФ, это:
o важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 № 19;
Что касается Перечня, то в нем есть сноска, что не облагается НДС техника с кодом 943200 за исключением шприцов медицинских. С 01.01.2003 г. шприцы медицинские отнесены к классу "Изделия медицинского назначения" (коды 93 0000) и в соответствии с подп. 4 п. 2 статьи 164 НК РФ подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 10% ("Изменение 52/2002 ОКП Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93", утверждено Госстандартом РФ 24.12.2002).
o протезно - ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним;
o технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 № 998;
o очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 N 240.
o услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств.
Операции по реализации перечисленных выше товаров и услуг не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 6 статьи 149 НК РФ).
Вопрос о необходимости наличия лицензии при реализации протезно-ортопедических изделий – дискуссионный. С одной стороны, в соответствии с Федеральным законом «О лицензировании различных видов деятельности» лицензируется деятельность по оказанию протезно-ортопедической помощи. В Положении о лицензировании деятельности по оказанию протезно - ортопедической помощи", утвержденном Постановлением Правительства РФ от 13.05.2002 № 309 (ред. от 03.10.2002) под деятельностью по оказанию протезно - ортопедической помощи понимается:
o производство, изготовление и реализация протезов различных конструкций (верхних и нижних конечностей, протезов грудных желез и др.), ортезов, в том числе бандажных изделий ортопедического назначения, специальных изделий, предназначенных для пользования протезами и ортезами, ортопедической обуви, обуви на протезы, колодок ортопедических, вкладных ортопедических корригирующих приспособлений (стелек, полустелек и др.), полуфабрикатов, функциональных (модульных) узлов, специальных изделий и материалов, применяемых при протезировании и ортезировании.
С другой стороны, в соответствии с п. 9 статьи 32 Федерального закона «О лекарственных средствах» аптечные учреждения, имея лицензию на фармацевтическую деятельность, наряду с лекарственными средствами имеют право приобретать и продавать и изделия медицинского назначения, код которых по Классификатору продукции ОК 005-93 – 93 0000, куда входят протезно-ортопедические изделия, полуфабрикаты к ним с кодами 93 9600, 93 9700. В приложении к лицензии на фармацевтическую деятельность, также указано, что разрешенными видами работ является розничная торговля лекарственными средствами и другими товарами, разрешенными к реализации через аптечные учреждения.
В данном случае при наличии двоякого толкования необходимости наличия лицензии на оказание протезно-ортопедической помощи при реализации аптечными учреждениями, имеющими лицензию только на фармацевтическую деятельность, протезно-ортопедических изделий действует п. 7 статьи 3 первой части НК РФ - все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). По нашему мнению, аптечные учреждения имеют право на реализацию протезно-ортопедических изделий, имея только лицензию на фармацевтическую деятельность.
Несколько слов об услугах по изготовлению лекарственных средств, так называемых тарифах на изготовление лекарств. Согласно пункту 1.4.3 Методических рекомендаций для практических и научных работников N 98/124 "О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно - правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации" (утвержденных заместителем Министра здравоохранения РФ от 14.05.1998) цена лекарственного средства внутриаптечного изготовления состоит из аптечной стоимости лекарственных ингредиентов, в т.ч. дистиллированной воды, если она включена в пропись рецепта, стоимости аптечной посуды, стоимости вспомогательных материалов (пробок, колпачков, этикеток и т.п.), а также тарифа за изготовление лекарства. Реализация такого лекарства внутриаптечного изготовления будет облагаться НДС по ставке 10%. На практике чаще всего невозможно выделить отдельно тариф на изготовление лекарства и применить льготу, так как в этом случае не удается обеспечить раздельного учета реализации товара, который облагается налогом по разным ставкам. В п. 6.17.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового Кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447 (ред. от 17.09.2002) разъясняется применение льготы на тарифы:
«При освобождении от налогообложения услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств следует иметь в виду, что у этих организаций должна быть лицензия и они оказываются на основании договоров с юридическими лицами (в частности, с больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика. (п. 6.17.1 введен Приказом МНС РФ от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491)».
Операции по реализации всех остальных товаров в аптеках облагается НДС по ставке 20% (Это парафармацевтика, медицинская техника, не вошедшая в Перечень жизненно важной и необходимой техники, репелленты, биологически-активные добавки, минеральные воды и другие товары, разрешенные к реализации через аптечную сеть).
Необходимо отметить, что для аптек, работающих по договорам комиссии и оказывающих услуги по реализации товаров, необлагаемых НДС в соответствии с 149 статьей НК РФ, услуги по реализации таких товаров также не будут облагаться НДС (п. 2 статьи 156 НК РФ). Услуги по реализации всех остальных товаров облагаются НДС по ставке 20%.
Таким образом, операции по реализации товаров (услуг) в аптеках могут облагаться по разным ставкам (10 и 20%) и могут быть освобождены от налога. При применении различных налоговых ставок налоговая база устанавливается раздельно по каждому виду товаров (работ, услуг) (статья 153 НК РФ). Часто для того, чтобы вести раздельный учет реализации и поступления товара, облагающегося НДС по разным ставкам, в аптеках используются специальные складские программы «Аптека-2002», «М-АПТЕКА» и другие, обеспечивающие такой учет. Забегая вперед, можно сказать, что на практике в аптеках чаще всего существуют 5 групп товара, облагающегося налогами (НДС и налогом с продаж) по разным ставкам:
1. Товары, которые облагаются НДС по ставке 10% и не облагаются налогом с продаж (лекарства);
2. Товары, которые облагаются НДС по ставке 10% и облагаются налогом с продаж (изделия медицинского назначения);
3. Товары, которые не облагаются НДС и облагаются налогом с продаж (важнейшая и жизненно необходимая техника по Перечню);
4. Товары, которые не облагаются НДС и не облагаются налогом с продаж (ортопедия);
5. Товары, которые облагаются НДС по ставке 20% и облагаются налогом с продаж (все остальные товары).
(Подробнее о налоге с продаж см. раздел VI «Налог с продаж»)
При исчислении НДС, подлежащего внесению в бюджет, следует учитывать налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг) при соблюдении следующих условий:
1. Товар должен быть оприходован, услуги оказаны;
2. Товары (услуги) должны быть оплачены;
3. Товары (услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ;
4. Необходимо наличие правильно оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (услуг) с выделением в них суммы НДС.
Порядок учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость определен Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 (ред. от 15.03.2001, с изм. от 10.07.2002). При реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли счет - фактуру заменяет кассовый чек.
Если приобретаемые товары или услуги приобретаются для реализации товаров, не подлежащих налогообложению (например, реализации предметов ортопедии), то суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (услуг) учитываются в стоимости таких товаров (услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (п. 2 статьи 170 НК РФ).
Так как аптеки реализуют товары (услуги) как облагаемые налогом, так и освобожденные от него, то в соответствии с п. 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (услуг) принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для реализации товаров (услуг), подлежащих налогообложению и освобожденных от него.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (услуг), отгруженных за налоговый период.
Причем, если операции по реализации товаров, необлагаемых НДС, не превышают 5% от общего объема реализации, все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса (п.4 ст. 170 НК РФ).
Налоговый период (в том числе для налоговых агентов) по НДС составляет либо один месяц, либо один квартал. Налоговый период в один квартал устанавливается для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки без учета налога с продаж и НДС, не превышающими 1 млн. руб. (статья 163 НК РФ).
Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (статья 174 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Формы декларации утверждена Приказом МНС РФ от 03.07.2002 № БГ-3-03/338.
II. Акцизы
С 1 января 2001 г. элементы налогообложения по акцизам установлены в главе 22 НК РФ.
Налогоплательщиками акцизов являются аптечные учреждения, производящие и реализующие подакцизные товары, то есть производственные аптеки.
Подакцизными товарами для аптек признаются (статья 181 НК РФ):
o спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;
o спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9%.
Лекарственные средства и препараты, лечебно - профилактические средства, содержащие спирт, не признаются объектом налогообложения, если они внесены в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения либо изготовлены аптечными учреждениями и разлиты в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств.
Объектом налогообложения признаются операции по реализации на территории РФ произведенной подакцизной продукции ее производителями (статья 182 НК РФ).
Таким образом, аптеки, производящие и реализующие спирт этиловый концентрации 95% (применяется в медицинских целях ГОСТ 5962-67), 90, 70 и 40% (применяется для изготовления экстрактов, настоев лекарственных трав, бальзамов, для обеспечения ЛПУ – фармакопейные статьи ФС 42-3071-94 и ФС 42-3072-94) по фармакопейным статьям из спирта этилового крепостью 96%, являются (как производители подакцизной продукции) плательщиками акцизов по операциям реализации спирта этилового, изготовленного по фармакопейным статьям.
Если же аптека осуществляет розлив, например, спирта этилового 95% (ГОСТ 5962-67), объекта налогообложения акцизами не возникает в соответствии с п.3 статьи 182 НК РФ, так как розлив спирта этилового такой концентрации (технические условия ГОСТа 5962-67 не содержат требований по упаковке (розливу) этой продукции) не является частью его производства. Такое разъяснение содержится и в частном письме Управления МНС РФ по г. Москве от 30.05.2002 № 24-11/24790.
Что касается спиртосодержащих растворов лекарственных средств, изготовляемых в аптеках по рецептам врачей, то в п. 2.2.1 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" Налогового Кодекса Российской Федерации (подакцизные товары)", утвержденных приказом МНС РФ от 18.12.2000 № БГ-3-03/440 (ред. от 06.08.2002), уточнено, что основанием для освобождения от уплаты акцизов данной продукции при изготовлении ее аптечными организациями является индивидуальный рецепт или требования лечебных организаций, заверенные в установленном порядке, но изготовленные спиртосодержащие лекарственные средства не будут рассматриваться как подакцизный товар только в случае, если они разлиты в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.
В соответствии со статьей 200 НК РФ начисленная сумма акциза уменьшается на сумму налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы акциза уплаченные при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.
Налоговые ставки определены в статье 193 НК РФ по каждому виду подакцизного товара. Для этилового спирта из всех видов сырья установлена ставка 16 руб. 20 коп. за 1 литр безводного этилового спирта.
Налоговый период составляет один календарный месяц.
Уплата акциза при реализации осуществляется исходя из фактической реализации за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем (статья 204 НК РФ).
Налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным.
Декларация по акцизам заполняется по формам, утвержденным Приказом МНС России от 17.12.2002 г. № БГ-3-03/716 "Об утверждении Декларации по акцизам и Инструкции по заполнению декларации по акцизам".
III. Налог на прибыль организаций
С 1 января 2002 г. элементы налогообложения по налогу на прибыль организаций установлены в главе 25 НК РФ.
Аптечные организации, не перешедшие на упрощенную систему налогообложения, являются плательщиками налога на прибыль.
Из особенностей по налогу на прибыль для аптечных учреждений следует отметить порядок распределения расходов для непроизводственных и производственных аптек.
Для непроизводственной аптеки, как предприятия розничной торговли, порядок определения расходов определяется статьей 320 НК РФ. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Для производственной аптеки к прямым расходам относятся:
затраты на приобретение сырья и материалов, используемых при изготовлении лекарств (ингредиенты, стеклянная тара, этикетки, бумажные капсулы и т.д.)
расходы на оплату труда и ЕСН производственного персонала;
амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве лекарств (лабораторное оборудование, холодильники и т.д.)
Все другие расходы признаются косвенными.
Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.
Сумма прямых расходов относится на уменьшение доходов от производства и реализации частично. Исключаются суммы прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
В части экономически обоснованных расходов, связанных с производством и реализацией, то для аптек существует такие специфические статьи расходов как обеспечение работников спецодеждой и вакцинация работников от гриппа.
В соответствии с разъяснениями МНС России, изложенных в п.5.1 Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, относительно пп.3 п.1 ст.254 НК РФ (материальные расходы) - расходы на приобретение спецодежды уменьшают налогооблагаемую прибыль только в случае, если спецодежда выдается тем категориям рабочих и служащих, кому она положена в соответствии с перечнями, утвержденными Минтрудом России. В разделе III Постановления Минтруда РФ от 29.12.1997 № 68 (ред.от 17.12.2001) «Об утверждении типовых отраслевых норм бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты» приведены нормы выдачи спецодежды для аптечных учреждений. Поэтому, если спецодежда выдается строго в соответствии с нормами, то затраты на приобретение и обслуживание спецодежды (ремонт, стирка) при наличии первичных документов уменьшают налогооблагаемую прибыль.
При наличии внутреннего приказа по предприятию о необходимости вакцинации сотрудников от гриппа (со ссылками на нормативные документы: приказ Комитета здравоохранения г.Москвы, ЦГСЭН в г.Москве от 18.09.2002 № 431/168 "О проведении мероприятий по сезонной профилактике гриппа и острых респираторных вирусных инфекций в г. Москве в 2002-2003 гг.", распоряжение Премьера Правительства Москвы от 21.03.2001 № 219-РП "О проведении ежегодных профилактических мероприятий по гриппу и острым респираторным вирусным инфекциям в г.Москве", приказа Минздрава РФ ОТ 27.01.98 N 25 "Об усилении мероприятий по профилактике гриппа и других острых респираторных вирусных инфекций" для "групп высокого риска" ) затраты по приобретению вакцины от гриппа можно отнести к затратам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль в соответствии с подп. 7 п.1 статьей 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией – расходы на обеспечение нормальных условий труда. Также рекомендуется включить в Коллективный договор предприятия пункт об обязательной вакцинации сотрудников.
В соответствии со статьей 313 НК РФ аптеки должны вести налоговый учет, представляющий собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов (подробнее см. статью Милушиной И.Л. Налоговый учет в аптеке. //Законодательство, учет налоги, менеджмент», приложение к журналу Экономический вестник фармации, № 10 2002 г., с.23-51).
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Формы налоговых регистров предприятие разрабатывает самостоятельно как приложение к учетной политике в целях налогообложения.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
o наименование регистра;
o период (дату) составления;
o измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
o наименование хозяйственных операций;
o подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
IV. Налог на доходы физических лиц
С 1 января 2001 г. элементы налогообложения по налогу на доходы физических лиц установлены в главе 23 НК РФ.
Плательщиками налога являются физические лица - налоговые резиденты РФ, а также лица, не являющиеся налоговыми резидентами, но получающие доходы от источников, расположенных на территории РФ (статья 207 НК РФ).
По этому налогу отметим, что аптека как налоговый агент начисляет и уплачивает в бюджет налог, которым облагаются доходы, полученные работниками. Под доходами понимается сумма всех доходов.
Нередко в аптеки оплачивают обучение своих сотрудников в высших учебных заведениях, проезд, выплачивают дополнительные пособия своим пенсионерам - все эти выплаты будут облагаться налогом на доходы.
Если работнику аптечное учреждение предоставляет беспроцентный заем, то возникает доход в виде материальной выгоды. Налоговая база исчисляется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения этих средств над суммой процентов, исчисленных по условиям договора займа (статья 212 НК РФ).
В статье 217 НК РФ приведен перечень доходов, не подлежащих налогообложению. Это, в частности, государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.
Специальная одежда, выданная работникам в соответствии с законодательством (подробнее см. раздел III «Налог на прибыль») является собственностью аптеки, остается в учреждении при увольнении работника и налогом на доходы физических лиц не облагается.
Затраты на вакцинацию работников также не относятся к доходам, получаемым в натуральной форме, налогом не облагаются.
При определении налоговой базы налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты. Из всех налоговых вычетов только стандартные налоговые вычеты (в соответствии со статьей 218 НК РФ) может применить налоговый агент (аптека) при начислении налога.
Стандартный налоговый вычет предоставляется по ежегодному заявлению работника предприятия при предоставлении копий соответствующих документов, подтверждающих право налогоплательщика на стандартный налоговый вычет. Это:
o свидетельство о рождении ребенка;
o справки из учебных заведений;
o и другие документы в соответствии с 218 статьей НК РФ.
Стандартные налоговые вычеты предоставляются работодателем до тех пор, пока совокупный доход работника не превысит 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 рублей, стандартный налоговый вычет не применяется.
Если налогоплательщик, имеет право более, чем на один стандартный налоговый вычет, предоставляется максимальный из соответствующих вычетов.
Социальные и имущественные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода (статьи 219, 220 НК РФ).
Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц является календарный год.
При исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц датой фактического получения дохода является:
o день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении доходов в денежной форме;
o день передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;
o день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров, приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды;
o последний день месяца, за который начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором, - при получении дохода в виде оплаты труда.
Налоговые ставки устанавливаются в размере 13% по всем видам доходов и для всех категорий плательщиков, за исключением доходов, по которым установлены иные ставки.
Ставка 35% устанавливается:
o со стоимости любых выигрышей и призов, превышающих 2 тыс. руб., получаемых в проводимых рекламных мероприятиях;
o со страховых выплат по договорам добровольного страхования с суммы, превышающей сумму внесенных страховых взносов;
o с процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной по рублевым вкладам, исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ, в течение периода, за который начислены проценты, и 9% годовых - по валютным вкладам;
o с суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств, если полученная сумма превышает сумму, исчисленную по условиям договора.
Налоговая ставка в размере 30% устанавливается в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ.
Налоговая ставка устанавливается в размере 6% в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами ежемесячно нарастающим итогом с начала каждого налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по ставке 13%. Суммы налога, удержанные в предыдущие месяцы, подлежат зачету.
Если у налогоплательщика имеются доходы, облагаемые разными ставками, то в этом случае налог на доходы физических лиц исчисляется отдельно по каждому виду дохода. Налог исчисляется и удерживается налоговым агентом при фактической выплате дохода налогоплательщику или по его поручению третьим лицам.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного налога по месту своего учета в налоговом органе. Налог на доходы физических лиц перечисляется не позднее:
o дня, следующего за днем фактического получения дохода, если доход выплачивается в денежной форме;
o дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы, если доход выплачивается в натуральной форме или в виде материальной выгоды;
o дня фактического получения наличных денежных средств в банке на выплату дохода или дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов на счета налогоплательщика, если выплачиваемый доход налоговые агенты получают или перечисляют со своих банковских счетов.
Здесь необходимо помнить, что при межрасчетных выплатах работникам, это:
o Выплаты по больничному листу;
o Отпускные
o Дополнительные премии к юбилейным датам и др. выплаты
Исчисленный налог перечисляется налоговым агентом – аптекой не позднее дня фактической выплаты дохода.
Если выплата заработной платы осуществляется два раза в месяц в соответствии со статьей 136 Трудового кодекса РФ, то с сумм аванса, выплачиваемого в середине месяца, исчисление и перечисление налога не требуется, в своем письме – ответе на частный вопрос Минфин РФ придерживается такой же точки зрения (Письмо Минфина РФ от 06.03.2001 № 04-04-06/84).
V. Единый социальный налог
С 1 января 2001 г. элементы налогообложения по единому социальному налогу (далее - ЕСН) установлены в главе 24 НК РФ.
Налогоплательщиками являются аптечные учреждения, производящие выплаты физическим лицам.
Объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу своих работников по трудовым и гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (статья 236 НК РФ).
Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу своих работников, в денежной или натуральной форме. При расчете налоговой базы в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) она учитывается в стоимостном выражении по рыночным ценам с учетом НДС и акцизов на день их получения работником (статья 237 НК РФ).
Налоговая база определяется отдельно по каждому работнику ежемесячно нарастающим итогом с начала календарного года. Приказом МНС России от 21.02.2002 г. N БГ-3-05/91 "Об утверждении формы индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета и порядка ее заполнения» работодателям рекомендовано применять эту форму в практической работе. При определении доходов работника социальные, стандартные и имущественные вычеты не учитываются.
Если в аптеках работают инвалиды I, II и III группы, аптеке предоставляются льготы в виде освобождения от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. руб. на каждого работника, являющегося инвалидом (статья 239 НК РФ).
В статье 238 приведен перечень выплат, не подлежащих налогообложению.
Для аптечных учреждений заслуживает внимания п. 3 статьи 236 – если выплаты в пользу работников не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, то они не являются объектом налогообложения ЕСН.
Статьей 270 НК РФ предусмотрено, что в составе расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, отражаются затраты на:
o любые виды вознаграждений, представляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, предоставляемых на основании трудовых договоров;
o премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
o материальную помощь всех видов.
К расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, можно отнести премии к юбилейным датам, премии за участие в конкурсах, спортивных соревнованиях и т.п. мероприятиях, а также материальную помощь всех видов. По этим видам выплат на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ объект налогообложения ЕСН не образуется.
Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Отчетным периодом по ЕСН признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Ставки налога устанавливаются в зависимости от величины дохода на каждого работника. В статье 241 НК РФ приведена регрессивная шкала ставок, на которую предприятие может перейти в случае, если накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, должна составлять сумму не менее 2 500 рублей.
Уплата авансовых платежей производится ежемесячно, но не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным.
Сумма налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных за этот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в пределах тарифов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ (ред. от 29.05.2002) "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Сумма вычета не может превышать сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, которая исчислена за тот же период.
VI. Налог с продаж
С 1 января 2002 г. элементы налогообложения по налогу с продаж установлены в главе 27 НК РФ "Налог с продаж". Это региональный налог, поэтому в каждом субъекте РФ он вводится специальным законом. Для Москвы это закон г. Москвы от 09.11.2001 № 57 (ред. от 27.03.2002) "О налоге с продаж". Закон определяет ставку налога – 5% (в пределах ставки, установленной НК РФ), порядок и сроки его уплаты, форму налоговой отчетности. Глава 27 НК РФ действует до 1 января 2004 г.
Плательщиками налога являются организации, если они реализуют товары (работы, услуги) на территории того субъекта РФ, в котором установлен налог с продаж, за исключением организаций, перешедших на УСНО.
Если аптека работает по договору комиссии, то есть реализует товар комитента, но фактическая реализация товаров покупателям - физическим лицам производится комиссионером-аптекой, и денежные средства за реализованный товар поступают в кассу, то обязанность по уплате налога с продаж и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом (п.3 статьи 354 НК РФ) даже, если аптека не является плательщиком налога с продаж.
Объектом налогообложения являются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.
Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, акцизов и без включения в нее налога.
Некоторые товары, реализуемые в аптеках, в соответствии со статьей 350 НК РФ освобождены от налогообложения. Это лекарства и протезно-ортопедические изделия.
Порядок применения льгот по налогу Управление МНС РФ по г. Москве разъясняет в своем письме от 27.04.2002 № 23-01/9/19716 (ред. от 18.09.2002)"О порядке применения статьи 350 главы 27 "Налог с продаж" Налогового Кодекса Российской Федерации"
Льгота предоставляется по лекарственным средствам отечественного производства, производимым организациями (предприятиями) независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности, и зарубежного производства, получившим регистрационное удостоверение Министерства здравоохранения Российской Федерации и помещенным в Государственный реестр лекарственных средств (за исключением лечебно - профилактических средств питания и биологически активных пищевых добавок, лечебно - профилактических косметических и стоматологических средств), а также по лекарственным средствам, изготовленным в аптечных учреждениях по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации.
Согласно п. 14 письма к протезно - ортопедическим изделиям относятся:
o протезы (в том числе протезы верхних и нижних конечностей, глазные, ушные, носовые, неба, зубные, молочной железы, половых органов, комбинированные и лечебно - косметические);
o ортезы (в том числе аппараты ортопедические верхних и нижних конечностей, реклинаторы, корсеты, обтураторы, бандажи, бюстгальтеры, полуграции и грации для протезирования молочной железы, тутора, корригирующие приспособления для верхних и нижних конечностей);
o обувь ортопедическая (сложная и малосложная), обувь на аппараты и протезы, колодки ортопедические, вкладные ортопедические корригирующие приспособления (в том числе стельки, полустельки).
Если в аптеке осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с п. 2 статьи 350, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. (Подробнее о раздельном учете в аптеке см. раздел I «Налог на добавленную стоимость».
Налоговый период устанавливается как календарный месяц.
Ставка налога установлена законом г. Москвы"О налоге с продаж" – 5% .
Налогоплательщики в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию.
Форма декларации и порядок ее заполнения утверждены в Постановлении Правительства Москвы от 25.12.2001 № 1185-ПП "О реализации законов города Москвы о налоге с продаж и налоге на рекламу"
Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из стоимости реализованных физическим лицам товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
VII. Налог на рекламу
Налог на рекламу взимается в соответствии с Федеральным законом от 18 июля 1995 г. № 108-ФЗ (ред. от 30.12.2001) (с изм. и доп., вступившими в силу с 01.07.2002) "О рекламе" и с подп. «з» п.1 главы 21 закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 (ред. от 31.12.2002) "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
Плательщиками налога являются рекламодатели. К ним относятся юридические лица любых форм собственности и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей.
Объектом налогообложения являются услуги по изготовлению и распространению рекламной продукции.
Налоговой базой является стоимость услуг по изготовлению и распространению рекламы собственной продукции без учета налога с продаж и НДС.
Ставка налога установлена в размере 5% стоимости услуг по рекламированию продукции (фактических затрат на рекламу).
Поскольку налог поступает в местные бюджеты, то местные органы управления вправе устанавливать собственные ставки данного налога в пределах 5% от стоимости услуг по рекламированию продукции (фактических затрат на рекламу).
В соответствии с законом г. Москвы от 21.11.2001 № 59 "О налоге на рекламу" в Москве ставка налога устанавливается 5%.
Налогоплательщики в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию. Форма декларации и порядок ее заполнения утверждены в Постановлении Правительства Москвы от 25.12.2001 № 1185-ПП "О реализации законов города Москвы о налоге с продаж и налоге на рекламу"
Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из стоимости рекламных услуг, работ (величины фактических затрат) за истекший налоговый период не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
У аптечных учреждений нередко бывают проблемы с вывеской «Аптека», расположенной над входом в помещение, и услугами по оформлению Паспорта рекламного места вывески с точки зрения признания ее объектом налогообложения по налогу на рекламу.
В соответствии с п. 4 Закона г. Москвы «О налоге на рекламу» не является объектом налогообложения:
o плата за выдачу разрешений на распространение наружной рекламы, полностью поступающая в бюджет, установленная в соответствии с Федеральным законом "О рекламе";
o размещение информационных вывесок при входе в помещение, в помещениях или витринах о наименовании организации в соответствии с учредительными документами, часах работы, наименовании и реквизитах вышестоящей организации, иной подобной информации.
Таким образом, вывеска с названием организации "Аптека", расположенная над входом в помещение, занимаемое этой организацией, относится к информационной вывеске, а затраты на ее изготовление не облагаются налогом на рекламу. Такого же мнения придерживается Управление МНС РФ по г. Москве в своем письме от 29.11.2001 № 06-12/6/54947.
Согласно п.4.1 распоряжения заместителя Премьера Правительства Москвы от 30.08.1996 № 1124-РЗП "О едином информационном пространстве в сфере лекарственного обеспечения населения на территории Москвы" аптечные предприятия обязаны подключиться к Единой сети фармацевтической информации Комитета фармации (ЕСФИ).
Сеть ЕСФИ используется в целях формирования государственной политики в области лекарственного обеспечения, защиты прав потребителя и дальнейшего развития рыночных механизмов регулирования цен на лекарственные препараты в аптечных предприятиях в соответствии с распоряжением заместителя Премьера, а не является рекламной информацией о конкретном юридическом лице.
Учитывая также перечень расходов, относимых на рекламу, согласно п.4 статьи 264 НК РФ, расходы по абонентской плате за пользование ЕСФИ к расходам на рекламу относится не будут.
Обычно в аптеках имеют место следующие расходы на рекламу:
o Затраты на изготовление рекламных стендов и щитов;
o Затраты на помещение информации об аптеке в рекламных справочниках (таких как «Адрес Москва», и др. каталогах);
o Затраты на оформление своего сайта в сети Интернет и другие.
VIII. Упрощенная система налогообложения (УСНО)
В соответствии с главой 26.2 НК РФ некоторые в аптеки в г. Москве, отвечающие критериям статьи 346.12 НК РФ, с 1 января 2003 перешли на упрощенную систему налогообложения.
Налоговый Кодекс в статье 346.14 определил 2 варианта объекта налогообложения:
o доходы;
o доходы, уменьшенные на величину расходов.
Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.
При этом в статье 346.16 приведен закрытый перечень расходов, на которые могут быть уменьшены доходы.
Учитывая, что организации, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, должны были подать заявление в налоговый орган до 30 ноября 2002 года, а п. 23 статьи 346.16 НК РФ, признающий расходами оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (основная статья расходов аптеки) был введен в НК РФ Федеральным законом № 191-ФЗ только 31.12.2002, аптеки в основном выбрали объектом налогообложения доходы с налоговой ставкой 6%. Хотя для аптек предпочтительнее было бы выбрать объект налогообложения – «Доходы, уменьшенные на величину расходов» с налоговой ставкой 15%.
Так как аптеки, перешедшие на УСНО, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. Порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету в соответствии с 21 главой НК РФ по приобретенным товарам, а также по основным средствам и нематериальным активам, разъясняет Управление МНС по г. Москве в своем письме от 19.03.2003 № 24-11/15029 "О порядке налогообложения НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения".
Поскольку аптеки, перешедшие на УСНО, необходимо помнить, не являются плательщиками налога на прибыль в соответствии с 25 главой НК РФ, следовательно при определении налогооблагаемой базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование учитываются все выплаты в пользу своих работников независимо от источника выплаты.
Налоговым периодом признается календарный год.
Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Квартальные авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
В случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 %.
В случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15%.
Налогоплательщики - организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации в налоговые органы. Форма декларации и порядок ее заполнения утверждены в Приказе МНС РФ от 12.11.2002 № БГ-3-22/647 (ред. от 27.02.2003).
Публикация подготовлена при использовании материалов:
- компьютерной справочной системы «КонсультантПлюс».
Справки по телефонам: (095) 369-7915, 369-3511.
- "Московские аптеки" №5-9, 2003
15 мая 2003 г. аудитор юридической компании “Юнико-94” И.Л. Титова
|
|
 |
Смотрите также:
|
Новости законодательства:
Еженедельно публикуется обзор наиболее
важных документов, включенных в справочную правовую
систему Консультант Медицина Фармацевтика за соответствующий период.
подробнее 
Вопрос:
Подскажите, нужно ли аптеке ЛПУ требовать от поставщиков дополнительно протоколы согласования цен на ЖВНЛП к приходным документам, ведь аптека ЛПУ не реализует лекарства населению, а раздает в отделения больницы, сама являясь структурным подразделением больницы?
Вопрос относится к теме:
Лицензирование фармацевтической деятельности (всего 870 ответов)
Ценообразование (всего 210 ответов)
Организация работы фармацевтических предприятий (всего 1368 ответов)
Вопрос:
Срок лицензии на фармацевтическую деятельность заканчивается после вступления в силу ФЗ-99 от 04.05.2011 «О лицензировании отдельных видов деятельности». В лицензии отсутствует перечень работ и услуг, составляющих фармацевтическую деятельность согласно Постановлению Правительству РФ № 1081 от 22.12.2011 г. Подлежит ли такая лицензия переоформлению?
Вопрос относится к теме:
Лицензирование фармацевтической деятельности (всего 870 ответов)
Организация работы фармацевтических предприятий (всего 1368 ответов)
Вопрос:
Может ли аптека располагаться в цокольном этаже здания? Окна (естественное освещение) имеются, но частично расположены ниже уровня тротуара. Существуют ли другие ограничения, касающиеся зданий, в которых может располагаться аптека?
Вопрос относится к теме:
Лицензирование фармацевтической деятельности (всего 870 ответов)
Организация работы фармацевтических предприятий (всего 1368 ответов)
еще консультации
Важнейший документ:
ПРИКАЗ от 3 октября 2011 года № 1128н
ОБ УТВЕРЖДЕНИИ АДМИНИСТРАТИВНОГО РЕГЛАМЕНТА ФЕДЕРАЛЬНОЙ СЛУЖБЫ ПО НАДЗОРУ В СФЕРЕ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ И СОЦИАЛЬНОГО РАЗВИТИЯ ПО ИСПОЛНЕНИЮ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ФУНКЦИИ ПО ОСУЩЕСТВЛЕНИЮ КОНТРОЛЯ ЗА ПРИМЕНЕНИЕМ ЦЕН НА ЛЕКАРСТВЕННЫЕ ПРЕПАРАТЫ, ВКЛЮЧЕННЫЕ В ПЕРЕЧЕНЬ ЖИЗНЕННО НЕОБХОДИМЫХ И ВАЖНЕЙШИХ ЛЕКАРСТВЕННЫХ ПРЕПАРАТОВ
от 25 января 2012 года №
Комментарий к новому «Положению о лицензировании фармацевтической деятельности»
М.И.Милушин, Директор юридической компании «Юнико-94», кандидат юридических наук
подробнее
ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 22 декабря 2011 г. № 1081
О ЛИЦЕНЗИРОВАНИИ ФАРМАЦЕВТИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Председатель Правительства
Российской Федерации
В.ПУТИН
подробнее
еще документы
|
|
|
